Revista da Ordem
dos Advogados

1. O ser em si e com os outros, e os impostos

A contratualização dos impostos, a sua transformação em contribuições, é uma manifestação normal, diria natural, da pessoa em si e mesma e com os outros (e com o Estado).

2. O “antigo” contrato social — O iluminismo francês e a (falsa) contratualização dos impostos

Os séculos XIX e XX conheceram uma (falsa) contratualização dos impostos decorrente do axioma de o Parlamento representar a vontade popular e da divisão constitucional dos poderes.

O iluminismo francês assentou no dogma de que o povo criava as leis que se lhe iam aplicar; não se podendo enganar na definição dos seus interesses e na maneira de os prosseguir. Representando os parlamentos a vontade popular e estando os impostos reservados ao parlamento, o povo auto-tributava-se.

O poder executivo (Administração) limitava-se a aplicar a lei. De modo que cada cidadão era tributado rigorosamente segundo a vontade geral—naturalmente justa em si mesma e nas suas consequências.

Os tribunais, nas pouquíssimas vezes em que eram autorizados a intervir na actividade administrativa, também se limitavam a dizer a lei (“exegése da lei”).

Esta fantasia iluminista que escondia a vontade de poder foi sendo afastada pela realidade. A sociologia, sobretudo na segunda metade do século XX, veio pôr a claro a teia de interesses por detrás da forma da vontade popular e a justiça meramente formal que a lei representa.

3. A diminuição do princípio democrático (o contrato social em crise)

À medida que o Estado aumentava de poderes e a classe política se profissionalizava, diminuía a comunicação entre governantes e governados. Cada vez menos os parlamentos eram considerados como representantes fidedignos da vontade do povo, e a criação de impostos afastava-se de qualquer válido quadro contratual.

A sociologia mais recente vem apontando as múltiplas faces que estão por detrás da face do Estado; os múltiplos interesses que determinam o “interesse público”.

Hoje, os muitos actores que participam nos impostos, podem agrupar-se em três categorias.

É cada vez mais presente, também em Portugal, a sociedade civil no momento da criação dos impostos, através de grupos de pressão, sindicatos, associações patronais, regiões, organizações profissionais, grandes investidores, técnicos, intelectuais e instituições científicas e meros interesses individuais que influenciam, no momento da elaboração do Orçamento de Estado, a criação de impostos e a sua modelação.

Por outro lado, a legislação fiscal é preparada por níveis intermédios da Administração que a fazem atravessar incólume instâncias políticas impreparadas. São com frequência instâncias técnicas e administrativas as reais autoras da legislação atribuída aos órgãos políticos. O que revela um grande afastamento entre a vontade popular e os impostos.

O terceiro actor são os políticos. A relação obrigacional tributária desenrola-se em termos pré-fixados pelo credor Estado. O credor está numa posição de supremacia, de que abusa frequentemente em benefício da vontade de poder dos políticos, o que vai contra os princípios do Estado de Direito dos cidadãos.

Desta situação resulta também a tendência para a Administração tributária vir diminuindo, por via legislativa, as garantias dos contribuintes, e criar novas obrigações acessórias que incidem sobre estes, em benefício da mesmaAdministração.

4. A tentativa de eticizar os impostos

Em consequência, começou por se tentar introduzir valores na criação dos impostos—sempre afastados pelo poder; descobriu-se a necessidade de um correcto procedimento administrativo, para controlar a Administração que é quem diz o Direito—sempre objecto de incumprimento; e recorreu-se aos juízes, para logo se descobrir, também nestes, uma multidão de pessoas, com os seus variados interesses e maneiras de criar o Direito.

5. O novo contrato social

Voltou-se, então, ao início. À falta de justiça das leis de imposto; à dificuldade de controlar a Administração; à insuficiência dos tribunais do Estado; e procurou-se um novo contrato social dos impostos.

Não se busca mais a justiça na lei, ou a certeza do Direito no rigor da Administração ou dos tribunais. Antes, tenta-se redescobrir a vontade de todos os interessados na criação dos impostos; e a vontade dos destinatários, em geral, e do contribuinte concreto, na aplicação da lei e no seu controlo.

Têm de ser os grupos sociais interessados a negociar o que querem pagar de impostos; e cada contribuinte a “aceitar” o seu imposto.

Só assim se obterá a justiça possível—através de autêntica aceitação, pelo conjunto de destinatários, da proposta fiscal do Estado; e da aceitação de cada um da proposta concreta da sua tributação. Sendo os diferendos compostos pelas “partes” através da arbitragem.

Regressa-se às contribuições presentes na república romana e na Idade Média e que influenciavam ainda há pouco a terminologia dos impostos em Portugal (“Direcção Geral das Contribuições e Impostos”, “Código de Processo das Contribuições e Impostos”, etc.).

Paremos por um momento a tentar ver a natureza das coisas: não será a noção de contribuição, muito mais do que a do imposto, a única compatível com a dignidade da pessoa? Não será o imposto — absolutista, iluminista, liberal — um corpo estranho nas sociedades democráticas do contrato social?

6. A pessoa humana e os impostos — Do eu ao nós.

Cada pessoa é um ser original não participante em qualquer unicidade ontológica, anterior a todos os outros, o Estado e a sociedade aqui compreendidos. Na pessoa em si mesma, encontra-se a primeira justificação para a recusa natural de imposições externas. Daqui deriva a dificuldade histórica em aceitar os impostos como imposições, como punções unilaterais no património da pessoa, na sua vida, na sua liberdade na sua realização. Esta impossibilidade só se ultrapassa se levarmos em conta um segundo nível da pessoa: o ser em si mesmo é necessariamente um ser para com os outros e com os outros. Sendo o outro um elemento naturalmente constitutivo do próprio ser. Só se existe com os outros. Conhecendo a sua própria dignidade humana, insuperável, cada um reconhece, em todos os outros, seres comparáveis a si mesmo e, portanto, incomparáveis. O eu é incindível do tu e acaba por se transformar no nós.

Esta dimensão do eu-tu-nós, que acaba por se sintetizar no nós —composto por seres irredutíveis—,é a justificação dos impostos. Mais precisamente, das contribuições, evoluindo-se para um novo contrato social.

7. Criação dos impostos, contrato social e democracia

Os impostos, mais precisamente as contribuições, foram entendidos em termos contratuais em diferentes épocas históricas, como referimos.

Desde logo, nos primeiros tempos da república em Roma em que eram os cidadãos, mais precisamente os “chefes de família”, que votavam contribuições para as necessidades públicas.

Depois, na Idade Média, em diversos Estados europeus, como Portugal: nas cortes estavam representantes dos contribuintes, organizados por cidades e por profissões. Estes eram fidedignos interlocutores do rei, em termos de poderem negociar com este as contribuições a pagar.

Este princípio da auto-tributação, contratualização da criação dos impostos, foi recebido, mas só formalmente nos Estados liberais do século XIX.

8. Tentativa de recuperação do princípio democrático — A nível da pessoa.

Daí que os contribuintes tenham vindo a mostrar-se cada vez mais interessados em todos os níveis da criação dos impostos, mesmo da obrigação tributária concreta, e na decisão de litígios que tenham com o Estado, e na qual os tribunais do Estado são progressivamente sentidos como desajustados.

9. Parametrização de rendimentos. A intervenção das associações de sector.

Estão previstos em Portugal, na Lei Geral Tributária, critérios objectivos de controlo da actividade económica dos contribuintes, com um duplo sentido: controlo das suas declarações; posteriormente, e se necessário, fixação da matéria colectável. Para a fixação desses índices ou critérios, deverão ser ouvidas as associações do sector em causa.

Existe, hoje, um vasto consenso sobre a parametrização dos rendimentos das PME, dos artesões e dos profissionais liberais. Esta parametrização tem de ser próxima da realidade, através de estudos de sector, de onde decorrerá a sua justiça e, logo, a sua aceitação pelos destinatários.

Nos estudos de sector devem intervir as associações representativas das actividades económicas desse sector. Devendo estas participar activamente no estudo e validar a solução final. O que impõe uma verdadeira contratualização da criação de parâmetros — logo, de normas fiscais gerais e abstractas.

A caminho da realização (agora mais possível) da justiça.

10. A contratualização da matéria colectável das grandes empresas.

A nível das grandes empresas, tem-se proposto a contratualização dos seus impostos. Em termos de os impostos a pagar a médio prazo serem cortados previamente dentro de quadros legais flexíveis.

11. A obrigação tributária concreta

Comecemos pelo primeiro aspecto: a intervenção do contribuinte na determinação da sua obrigação tributária concreta.

Será que, nesta matéria, se pode falar de uma verdadeira contratualização em Portugal? Parece-me que ainda não.

Um passo, porém, foi dado com a aquisição pela doutrina, pela jurisprudência e pela lei, da concepção do acto de liquidação dos impostos, não como acto de criação de uma obrigação tributária, até ai inexistente, mas sim como a declaração de uma obrigação tributária pré-existente e decorrendo da lei de maneira estreitamente vinculada. Passou-se do “império” da Administração para a força da lei. Ainda é pouco, mas está-se no bom caminho.

12. A participação dos contribuintes

A participação dos contribuintes no procedimento tributário resulta da própria exigência da Constituição da República da participação dos cidadãos na actividade administrativa (artigo 267.°, 5).

A Lei Geral Tributária de 1999, no seu artigo 60.°, veio exigir que, antes da prática de actos administrativos com carácter definitivo seja ouvido o contribuinte, perante um projecto dado, para exprimir a sua posição e permitir a Administração tributária rever esse projecto.

Trata-se, contudo, de uma medida que não reflecte uma verdadeira contratualização, mas sim, antes, uma simples audição prévia do contribuinte. A decisão, unilateral, continua a ser da Administração tributária que desconsidera, a seu belo prazer, as razões apresentadas pelo contribuinte.

13. A fixação da matéria colectável por métodos indirectos

No sentido da contratualização, encontramos a Lei Geral Tributária, no seu artigo 92.°. Exige que, no caso de fixação da matéria colectável por métodos indirectos, se estabeleça um diálogo entre o contribuinte e a administração com vista a chegar-se a um acordo que vinculará a Administração fiscal.

Esta referência a um acordo é nova em Direito Fiscal.

Contudo, a lei ficou aquém do que seria exigido. Na medida em que, no caso de divergência insanável entre o contribuinte e a Administração, é o ponto de vista da Administração que prevalece.

Julgo que terá de se caminhar para, no caso de haver uma margem significativa de livre apreciação técnica do montante da matéria colectável, se abra um procedimento de discussão com o contribuinte e, no caso de não se chegar a um acordo, tenha de ser uma instância independente a resolver o litígio (arbítrio de terceiro).

E essa margem de livre apreciação existe não só nos métodos indirectos, como em preços de transferência, cláusula geral anti-abuso, etc.

Hoje, a presença de um perito independente no procedimento de revisão (art.°, 91.°, 4) aponta no sentido de uma arbitragem. Mas muito timidamente, pois o perito nada mais faz do que dar um parecer que não é vinculativo.

14. A arbitragem em Direito fiscal. Obstáculos.

Não é de estranhar que tenham vindo a ser levantados sérios obstáculos à arbitragem de conflitos em Direito Fiscal. Sobretudo por parte da Administração fiscal.

15. O desmascarar dos governantes

A sociedade contemporânea é caracterizada por um elevado grau de monopolização — dos meios financeiros, policiais, judi-ciais, etc. Tal monopólio é contemporâneo da criação de um aparelho de dominação diferenciado, conhecendo no seu interior uma acentuada divisão do trabalho. O verdadeiro poder é detido por este aparelho administrativo. Os detentores de funções centrais neste aparelho adquirem um grande poder social, impõem-se aos “governantes” que são cada vez mais escolhidos entre eles. O afastamento entre governantes e governados acentua-se. Descobre-se que os governantes não são diferentes (não são o “princeps” romano, o monarca iluminado), mas pessoas como todas as outras. E que o Estado não é uma ideia, uma vontade, um Leviathan, um deus, mas um conjunto de pessoas, com os seus interesses próprios, as suas oposições, o seu ineliminável carácter de estrangeiros em relação aos seus concidadãos.

Velhos mitos são postos em causa; desde logo, a “sacralização” dos governantes pelo seu carácter representativo. O povo exige uma participação directa nas decisões políticas — lembremos as sucessivas crises universitárias, as lutas pelo equilíbrio ecológico, Maio de 68. E os governantes tentam adquirir uma nova legitimidade através da sua conformidade a sucessivos inquéritos à opinião pública, da audição sistemática das forças sociais, do recuo perante movimentos reivindicativos.

E em matéria de impostos? O aparelho político-administrativo, consciente de que é aqui que se encontra o fundamento do seu poder, cede em pormenores (baixa taxas, concede benefícios, etc.), mas mantém o essencial: as receitas elevadas e a “autoridade” a “diferença” que fazem do imposto o instrumento de dominação dos governantes, transformando os governados, de sujeito do poder, em seu objecto.

16. Os obstáculos à arbitragem em Direito Fiscal

A introdução da arbitragem em Direito Fiscal tem deparado em Portugal como na generalidade dos Estados, com dois obstáculos fundamentais: o monopólio da administração da justiça pelo Estado através de juízes togados; o acentuado autoritarismo, “imperium”, do Estado em matéria de Direito Tributário.

Para entendermos estes obstáculos, há que fazer a sua genealogia. A genealogia das relações de poder entre o Estado e a sociedade, que lhes estão subjacentes.

Comecemos pelo monopólio da justiça por juízes togados.

17. A primitiva auto-composição dos conflitos

Em Portugal, até ao século XVI, a administração da justiça era levada a cabo por uma rede difusa de pessoas, de organizações sociais, de centros de interesses.

Antes de mais, pelo ofendido e pela sua família que procediam normalmente a uma composição de interesses com o ofensor e a sua família. Mesmo nos casos mais graves, como crimes de sangue, em que nos primeiros tempos a reacção pertencia à família do ofendido, podendo o ofensor e a sua família “restaurarem o equilíbrio” através do pagamento de um certo “preço do sangue”.

A seguir, pela comunidade em que os interessados se inseriam. Ou através de mecanismos difusos e automáticos de sanção, como a rejeição social, a expulsão da comunidade, a censura pública. Ou por acção da Igreja, através de sanções espirituais e, algumas vezes, de carácter material.

Noutras situações reuniam-se os homens bons da terra, as pessoas mais prestigiadas, que resolviam o conflito dizendo os direitos de cada um.

Surgindo só em último recurso a figura do juiz, normalmente pessoa de prestígio na região, que era chamada a dirimir os conflitos mais graves ou insolúveis de outro modo. Mas tratava-se, sempre, de um juiz “social”, tirado da sociedade, embora naturalmente dotado de uma certa relação privilegiada com o poder público, nomeadamente com aquele que devia fazer cumprir as suas decisões.

A sociedade civil ia resolvendo a maior parte dos seus problemas, restando não muitos para serem decididos pelo poder público, fosse o rei ou os grandes senhores.

18. O monopólio do Estado e dos seus tribunais—A lei como instrumento de uniformização

Foi, como é sabido, com os alvores do Renascimento que o rei se revestiu do “imperium”, do poder absoluto, injustificado ou injustificável, do “princeps” romano. No Renascimento apareceu dotado de uma justificação divina, a exemplo do que acontecia já com o imperador romano ou bizantino dos últimos tempos do Império.

A vontade do rei transformou-se no único elemento coor-denador e disciplinador da sociedade. Vontade expressa através da lei.

A exemplo dos novos exércitos profissionais e permanentes organizados pelo poder absoluto, como instrumento da sua vontade e do exclusivo da violência legítima, também a sociedade começou a ser uniformizada e disciplinada nos quadros do Estado, estrutura hierarquizada antes de mais, pela lei (vontade do rei).

19. Cont. — Os tribunais como instrumentos de uniformização da aplicação da lei

Não bastava criar uma lei uniforme. Era necessário que esta lei fosse entendida e aplicada uniformemente. O que não parecia difícil, dada a diversidade das religiões, dos hábitos, dos costumes, das próprias pessoas que a iam aplicar, não tendo necessariamente uma formação comum que lhes permitisse aplicar uniformemente essa lei.

A composição social, difusa, dos conflitos passou a ser substituída por uma composição autoritária, centralizada, desses mesmos conflitos. Os juízes de cada terra foram substituídos por “juízes de fora”, indivíduos nomeados pelo Rei, frequentemente dotados de uma formação jurídica adquirida na mesma Universidade, no caso a Universidade de Coimbra.

Assim, para além da lei ser produzida centralmente, também era aplicada pelo poder central, através de juízes dotados de uma formação idêntica e portanto, em princípio, idêntica capacidade para a aplicar uniformemente.

E começaram a ser criados tribunais centrais sob a égide do monarca, constituídos por juristas profissionais dotados de uma formação uniforme. Esta tendência veio a crescer ao longo dos séculos com a acentuação do poder real. E afirmou-se a seguir ao Iluminismo.

Ao ser humano cristão e medieval, livre, autónomo na sua relação com o seu Criador, estirado entre os pólos opostos do bem e do mal entre os quais podia escolher, o Iluminismo substituiu outro “ser humano”. Partícula da matéria do cosmos, regido por leis uniformes assentes na matemática, explicável nos seus comportamentos e nos seus fins de grupo por leis da natureza semelhantes às que regulavam outro qualquer conjunto material ou animal.

A lei tendia a deixar de ser uma norma ética, aparecendo antes como reflexo da necessidade do comportamento humano, resultante da natureza humana que era meramente material.

E daqui também que se tivesse passado a entender a aplicação da lei como um mero automatismo, mera subsunção do caso no quadro legal, levado a cabo por técnicos, semelhantes ao técnicos das ciências da natureza.

Chegamos à física social de Comte, ao materialismo histórico de Marx e ao positivismo de Durkheim. Os grandes exegetas franceses do século XIX não ensinavam o Direito civil, mas a lei, o Código de Napoleão. E os juízes limitavam-se a aplicar, indiscutidamente, normas cujo sentido parecia textualmente evidente.

20. A recuperação da pessoa, do cidadão e do contratualismo democrático

A afirmação do Estado de Direito como Estado-dos-cidadãos, participantes na própria actividade administrativa e nas decisões aqui tomadas, tem vindo a reflectir-se em Direito tributário. Lembremos as experiências, embora tímidas, na Lei Geral Tributária portuguesa, da audiência prévia do contribuinte perante a decisões da administração que lhe digam respeito; a transparência da actividade administrativa perante o contribuinte; e a promoção de um acordo entre o contribuinte e a administração no caso de haver um grande espaço entre as normas e a decisão concreta, como seja na fixação da matéria colectável por métodos indirectos.

Tende a desaparecer a ideia-força do acto tributário como acto administrativo de “autoridade”, devendo as relações entre a Administração e o contribuinte estabelecer entre duas partes paritárias e independentes.

Assim, no próprio Processo tributário, e embora na prática ainda se esteja longe, veio a LGT afirmar o princípio da igualdade das armas.

Os cidadãos através das suas organizações próprias, da sua rede de interesses tanto a nível pessoal como a nível empresarial, estão cada vez mais atentos à actividade do Estado, pondo limites, definindo critérios, exigindo que ela esteja efectivamente ao serviço dos interesses (e no fim, ao serviço de cada um) da sociedade e não ao serviço do Estado enquanto entidade oposta à sociedade.

Este fenómeno é cada vez mais evidente em Portugal.

21. A arbitragem em Direito fiscal

A função judicial estatizada — que eu muito profundamente respeito e admiro, também por ser filho, neto e bisneto de juízes do Estado — tem vindo a sofrer com o desencanto generalizado perante o Estado. Assim, a Constituição portuguesa já prevê meios alternativos de resolução de conflitos para além dos tribunais.

Acaba de ser introduzida a arbitragem para resolução de conflitos no âmbito de Direito Administrativo.

Porque não no âmbito tributário?

A sociedade civil, libertando-se progressivamente do poder do Estado, tem vindo a entender que, tendo legitimidade para criar as suas próprias relações intersubjectivas, para criar o seu próprio Direito para além do Direito legislado, também deve ter legitimidade para resolver os seus próprios conflitos. Quem celebra um contrato deve resolver os conflitos inerentes.

Esta pressão tem sido cada vez maior à medida que o afrouxar do tecido social, o aumento da conflitualidade, o crescimento da densidade técnica dos problemas e a incapacidade do sistema judicial para lhes responder têm vindo a pôr a nu as insuficiências deste (que não são insuficiências da generalidade dos juízes).

Também em Direito fiscal a sociedade civil pretende afirmar--se, não como sujeita ao poder politico em termos de impostos, mas sim como dialogando consigo mesma em termos de contribui-ções. Definindo as necessidades públicas e garantindo a sua satisfação para além da actividade formal da Assembleia da República.

Tem-no feito através dos seus organismos representativos, do próprio jogo dos partidos políticos, etc.

Quer ir mais longe. A arbitragem em Direito tributário está próxima, embora continue a defrontar com a relutância da classe dirigente em abandonar os últimos instrumentos de controlo da sua principal fonte de poder.

22. A recuperação da pessoa, da sociedade e do contra-tualismo — O Estado-dos-cidadãos

Concluo que a recuperação da pessoa — colectivizada pelo iluminismo francês e pelo pós-iluminismo “científico” — e da sua convivência com os outros através de instrumentos assentes no acordo de vontades — contratualismo — vem preencher um vazio no Estado-de-Direito, assente na vontade popular e na justiça. Vem dar sentido e conteúdo ao Estado-dos-cidadãos (e à democracia, enquanto governo do povo, pelo povo). O “velho” Estado fiscal deixava a pessoa entregue à vontade dos outros — dos poderosos —e conduzia, por vezes, a que os impostos fossem o caminho “homeopático” para a tirania.

Deve acentuar-se a ideia da “contribuição”, mas não a de “imposto”. Introduzindo os contribuintes em todas as fases da convenção e da aplicação das contribuições e da solução dos seus conflitos.

Prefiro a sociedade sem Estado da utopia (possível e talvez próxima), ao Estado sem sociedade das múltiplas experiências do século XX.


(*) Texto que serviu de base a conferência proferida na Universidade de Castilla--La-Mancha em 17 de Março de 2005.
(**) Professor Catedrático da Faculdadede Direito da Universidade de Coimbra.